1．計(jì)量屬性采用了公允價(jià)值。
租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；
舊準(zhǔn)則規(guī)定融資租賃中，承租人應(yīng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值。
2．關(guān)于租賃內(nèi)含利率。
新準(zhǔn)則是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率；
舊準(zhǔn)則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。
3．承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，新準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法，舊準(zhǔn)則可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
4．“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目性質(zhì)發(fā)生了變化。
舊會(huì)計(jì)制度將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)類項(xiàng)目中；
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》指南中規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額分長(zhǎng)期負(fù)債和1年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債填列。從報(bào)表列示角度看，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵賬戶，屬于負(fù)債類科目。
財(cái)稅差異
1．關(guān)于固定資產(chǎn)初始成本。在會(huì)計(jì)處理上，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
可見(jiàn)，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2．關(guān)于未確認(rèn)融資費(fèi)用。
會(huì)計(jì)上，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
稅務(wù)上，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除的。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。對(duì)此需注意對(duì)固定資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷兩方面的納稅調(diào)整，這兩方面的方向應(yīng)當(dāng)是相反的。
3．關(guān)于折舊。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)，由于其初始成本確認(rèn)的不同從而決定了其每期折舊額的財(cái)稅差異。
案例2008年12月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂融資租賃合同，甲企業(yè)向乙企業(yè)租入設(shè)備一臺(tái)，合同主要條款如下：（1）租賃期限：2009年1月1日~2012年12月31日，4年。
?。?）租金支付方式：每年末支付租金15萬(wàn)元。
?。?）該設(shè)備2008年12月1日的公允價(jià)值為50萬(wàn)元。
?。?）租賃合同約定的年利率7%。
?。?）承租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
（6）承租期滿時(shí)，甲企業(yè)享受優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，購(gòu)買價(jià)100元。估計(jì)承租期滿時(shí)的公允價(jià)值8萬(wàn)元。
請(qǐng)作出2009年的相關(guān)分錄。單位為萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，不考慮所得稅以外的其他稅金。
案例解析
1．計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
各期付款額之和即最低租賃付款額＝15×4+0.01＝60.01(萬(wàn)元)
最低租賃付款額的現(xiàn)值=15×（P/A，4，7%）+0.01×（P/V，4，7%）=15×3.3872+0.01×0，7629=50.82（萬(wàn)元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價(jià)值50萬(wàn)元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為50萬(wàn)元。
2．計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額－租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＝60.01－50＝10.01(萬(wàn)元)
2009年1月1日賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50.1
未確認(rèn)融資費(fèi)用10.01
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 60.01
銀行存款 0.1
財(cái)稅差異：
?。?）稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=15×4+0.1=60.1（萬(wàn)元）會(huì)計(jì)上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=50.1萬(wàn)元根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》規(guī)定，雖然融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿谫Y租入固定資產(chǎn)時(shí)不影響損益或權(quán)益，也就不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認(rèn)暫時(shí)性差異的影響，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，對(duì)應(yīng)科目是資產(chǎn)類科目，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)又產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，由此陷入一個(gè)死循環(huán)，違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以，融資租賃形成的暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅。
?。?）會(huì)計(jì)上“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬面價(jià)值為－10.01萬(wàn)元（未確認(rèn)融資費(fèi)用屬于負(fù)債類科目，初始確認(rèn)在借方所以用負(fù)數(shù)表示），在后期作為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行攤銷，稅法上不確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5025萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用2.5025貸：遞延所得稅負(fù)債2.50253．確定未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>
根據(jù)租賃準(zhǔn)則，以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的。根據(jù)下列公式：
租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
當(dāng)r＝7％時(shí)，15萬(wàn)元×3.3872＋0.01萬(wàn)元×0.7629=508156.29元﹥50萬(wàn)元
當(dāng)r＝8％時(shí)，15萬(wàn)元×3.3121＋0.01萬(wàn)元×0.7350=496888.5元﹤50萬(wàn)元
由上面計(jì)算可知7％＜r＜8％。插值法計(jì)算如下：
(508156.29－500000)÷(508156.29－496888.5)＝(7％－r)÷(7％－8％)
計(jì)算得出：r＝7.72%則2009年12月31日支付第一期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用=（60.01－10.01）×7.72%=3.86（萬(wàn)元）（以后各期攤銷額的計(jì)算詳見(jiàn)附表）賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 15
貸：銀行存款 15
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3.86
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用3.86
財(cái)稅差異：未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異0.965萬(wàn)元（3.86×25%）。
借：遞延所得稅負(fù)債0.965
貸：所得稅費(fèi)用0.965
4．折舊額的納稅調(diào)整。
假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0，都采用直線法折舊，則會(huì)計(jì)上每年計(jì)提折舊=50.1÷4=12.525（萬(wàn)元），稅法每年計(jì)提折舊=60.1÷4=15.025（萬(wàn)元），形成財(cái)稅差異為2.5萬(wàn)元，以上差異在未來(lái)期間不可以轉(zhuǎn)回，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義，所以將其視作永久性差異，不進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理，而是在企業(yè)匯算清繳時(shí)，按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
