一、售后融資租回交易的會計核算
售后融資租回交易涉及資產(chǎn)銷售業(yè)務、租回資產(chǎn)人賬價值的確定和未確認融資費用分攤、折舊費用的計提及調(diào)整核算，現(xiàn)以案例為線索，闡述售后融資租回交易核算的理論基礎和核算方法。
[例]甲公司于20×5年12月31日將一臺機器設備按100萬元的價格銷售給乙公司，該設備的公允價值為100萬元，賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元。同時又簽訂了一份融資租賃合同，將該設備租回。融資租賃合同規(guī)定，起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年，租金于每年年末支付35萬元，在租賃期間該設備的維護、保險費由甲公司負擔，期滿甲公司享有優(yōu)惠購買該設備的選擇權，購買價格500元，估計該目租賃設備的公允價值為5萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為15%（乙公司租賃內(nèi)含利率未知），甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費用為1萬元，該設備的估計使用壽命為8年，已使用3年，期滿無殘值，甲企業(yè)按平均年限法計提折舊。
?。?）銷售業(yè)務核算。售后融資租回資產(chǎn)，其售價與該資產(chǎn)賬面價值的差額，確認為遞延收益，日后作為折舊費用的調(diào)整。
借：固定資產(chǎn)清理800000
累計折舊 500000
貸：固定資產(chǎn) 1300000
借：銀行存款 1000000
貸：固定資產(chǎn)清理 800000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益 200000
?。?）租回資產(chǎn)人賬價值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務其租賃業(yè)務的核算同一般融資租賃業(yè)務的核算。融資租回資產(chǎn)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費用之和作為租回資產(chǎn)的入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期間按實際利率法攤銷，計入當期損益。
最低租賃付款額=1400500（元）
最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x（P／A，15%，4）+500x（P／F,15%，4）=350000×2.855+500 x 0.5718=999535.9元<公允價值1000000元
租回資產(chǎn)的入賬價值=999535.9+10000=1009535.9（元）
未確認融資費用=1400500-999535.9=400964.1（元）
借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn) 1009535.9
未確認融資費用 400964.1
貸：長期應付款——應付融資租賃款 1400500
銀行存款 10000
（3）付租及未確認融資費用分攤的核算。承租人支付租金時，一方面減少長期應付款，另一方面將未確認融資費用按實際利率法確認當期費用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)人賬價值，應以合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
支付各期租金時：
借：長期應付款 350000
貸：銀行存款 350000
20x6年分攤未確認融資費用=999535.9*15%=149930.39（元）
借：財務費用 149930.39
貸：未確認融資費用 149930.39
20 x 7年分攤未確認融資費用=[999535.9-（350000-149930.4）]×15%=119919.94（元）
借：財務費用 119919.94
貸：未確認融資費用 119919.94
20x8年分攤未確認融資費用
借：財務費用 85407.93
貸：未確認融資費用 85407.93
20 x 9年分攤未確認融資費用
借：財務費用 45705.84
貸：未確認融資費用 45705.84
?。?）售后租回固定資產(chǎn)折舊的計提及調(diào)整。按企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法計提售后租回固定資產(chǎn)折舊，并按其折舊進度分攤“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”，調(diào)整當期折舊費用。
該租人設備按直線法計提折舊，年折舊額=1009535.9+5=201907.2（元）
借：制造費用 201907.2
貸：累計折舊 201907.2
按折舊進度分攤銷售設備遞延收益，年分攤額=200000+5＝40000（元）
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益 40000
貸：制造費用 40000
二、售后融資租回交易涉稅事項調(diào)整
按稅法規(guī)定，售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項業(yè)務，分別進行稅務處理。對銷售業(yè)務，按稅法規(guī)定計征增值稅、消費稅或營業(yè)稅，對售價與資產(chǎn)計稅基礎的差額計征所得稅；而會計制度規(guī)定將售價與資產(chǎn)的賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用的調(diào)整，產(chǎn)生會計與稅法處理上的差異，形成了暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）。另外，按會計制度規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用作為租賃資產(chǎn)的人賬價值，分期計提折舊，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值之間的差額作為未確認融資費用，在租賃期內(nèi)按實際利率法分期攤人財務費用；而按稅法規(guī)定融資租人固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值加相關稅費作為租賃資產(chǎn)的計稅基礎，將會計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值。分期計提折舊，也產(chǎn)生了會計與稅法處理上的差異，形成暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）。
本例銷售的是已使用過的固定資產(chǎn)，且售價未超過固定資產(chǎn)原值，按稅法規(guī)定免征增值稅，但售價超過資產(chǎn)計稅基礎的差額應計人當期應納稅所得額，計征企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。假設甲公司執(zhí)行25%所得稅稅率，根據(jù)資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，相關業(yè)務調(diào)整如下：
20x6年12月31日。甲公司“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是160000元（本期已分攤40000元），而計稅基礎為0，形成可抵扣暫時性差異160000元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40000元。
融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值為807628.7元，計稅基礎為1128000元，形成可抵扣暫時性差異320371.3元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)80092.83元。
長期應付款賬面價值為799466.29元，計稅基礎為1050000元，形成應納稅暫時性差異250533.71元，產(chǎn)生遞延所得稅負債62633.43元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120092.83
貸：遞延所得稅負債 62633.43
所得稅費用 57459.4
20x7年12月31日，甲企業(yè)“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是120000元，而計稅基礎為0，可抵扣暫時性差異為120000元，相應遞延所得稅資產(chǎn)余額為30000元，應轉回遞延所得稅資產(chǎn)10000元。
融資租人固定資產(chǎn)的賬面價值為605721.5元，計稅基礎為846000元，可抵扣暫時性差異240278.5元，相應遞延所得稅資產(chǎn)余額60069.63元，應轉回遞延所得稅資產(chǎn)20023.2元。
長期應付款賬面價值為569386.23元，計稅基礎為700000元，應納稅暫時性差異130613.77元，相應遞延所得稅負債余額為32653.44元，應轉回遞延所得稅負債29979.99元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債 29979.99
所得稅費用 43.21
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30023.2
同理，20x8年12月31日應轉回遞延所得稅資產(chǎn)30023.2元，轉回遞延所得稅負債21351.98元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債 21351.98
所得稅費用 8671.22
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30023.2
20x9年12月31日，考慮租金已支付完畢，長期應付款的賬面價值與計稅基礎已不存在差異，另外，支付了500元設備購置款，固定資產(chǎn)的計稅基礎增加了500元，與2007年同理，應轉回遞延所得稅資產(chǎn)29898.2元，轉回遞延所得稅負債11301.46元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負債 11301.46
所得稅費用 18596.74
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 29898.2
固定資產(chǎn)折舊年限的最后一年折舊計提完畢，“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益”分攤完畢，其賬面價值和計稅基礎均為0。不存在暫時性差異，應轉回遞延所得稅資產(chǎn)30148.23元。調(diào)整分錄：
借：所得稅費用 30148.23
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30148.23
